Z początkiem czerwca rozpoczęły się prace legislacyjne dotyczące zmian ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o opłacie skarbowej. Projekt z dnia 3 października to kolejna już próba  znalezienia remedium na problemy z kwalifikacją, co dokładnie podlega opodatkowaniu i w związku z tym, w jaki sposób liczony powinien być podatek. Przyczyną podjęcia prac nad zmianami w prawie podatkowym stał się wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 roku, który problem konstytucyjny upatruje w określeniu przedmiotu podatku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyrok zainspirował legislatorów, aby w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych m.in. zredefiniować wprost pojęcia „budynek” oraz “budowla”, dzięki czemu nie będzie konieczne odwoływanie się do przepisów poza podatkowych. Co w związku z tym oznaczać będzie „budynek”, a co „budowla” na potrzeby ustawy? Jakie to ma znaczenie dla wymiaru podatku? Czy projektowane zmiany spowodują podwyższenie obowiązków fiskalnych?

Nowe definicje budynku i budowli

Zgodnie z treścią  projektu pod pojęciem budynek należało będzie rozumieć: “obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność”.

Ustawodawca, przewidując możliwość wystąpienia wątpliwości co do zwrotu „trwałe związanie z gruntem”, również i to pojęcie precyzyjnie zdefiniował. Zgodnie z treścią projektu  trwałe związanie z gruntem to „takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu na inne miejsce;”.

Oprócz pojęcia budynku, w nowelizacji występuje również pojęcie budowli, jako:

„a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

b) elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia rolnicza, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia, w części niebędącej budynkiem – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,

c) urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a i b, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,

d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a–c – wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,

e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

– wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie”.

Załącznik nr 4 do ustawy zawiera listę obiektów, które również zaliczane są do budowli. O ile sam pomysł enumeratywnego wymienienia kategorii obiektów stanowiących budowle należy ocenić pozytywnie,to już fakt rozbudowywania tej listy w kolejnych wersjach projektu ustawy możne wskazywać na dużą potrzebę zwiększenia obowiązków podatkowych. W obecnej wersji projektu ustawy lista obejmuje między innymi: amfiteatry, obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały, nadziemne i podziemne przejście dla pieszych, ciągi piesze, obiekty kontenerowe trwale związane z gruntem, drogi, wjazdy, zjazdy i wyjazdy z drogi, zatoki parkingowe, ogrodzenia, parkingi znajdujące się poza budynkiem, place postojowe, place składowe, place pod śmietniki, podjazdy, zadaszenia, przekrycia namiotowe, powłoki pneumatyczne, strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej, pawilony wystawowe – trwale związane z gruntem.

Jakie znaczenie ma odpowiednia kwalifikacja obiektów?

Wysokość stawki podatku od nieruchomości jest zróżnicowana m.in. w zależności od tego właśnie, czy przedmiotem opodatkowania jest budynek czy budowla. Ważne jest wobec powyższego odpowiednie zakwalifikowanie danego obiektu do jednej z tych dwóch kategorii. W przypadku budowli stawka podatku wynosi bowiem 2% ich wartości, a przy opodatkowaniu budynków wysokość podatku uzależniona  jest od ich powierzchni. Właściwe zakwalifikowanie obiektu znajdującego się na nieruchomości lub mającego na niej powstać zgodnie z projektowaną zmianą jest wobec tego kluczowe dla określenia wymiaru należności podatkowej. Projektowane zmiany niestety mogą nastręczać trudności we właściwym zakwalifikowaniu obiektu bo np. czy obiektem, w którym mogą być gromadzone materiały (znajduje sie on w definicji budowli) jest każdy magazyn? Jeśli tak, to czy wobec tego wysokość podatku od takiego magazynu zależała będzie po zmianach od wartości tego magazynu a nie od jego powierzchni?

Opodatkowanie budynku wraz z instalacjami

Jednym z kluczowych zagadnień jakie pojawia się na gruncie proponowanych zmian jest teżkwestia uznania związku funkcjonalnego pomiędzy obiektem a instalacjami za wystarczającą podstawę do objęcia tych instalacji opodatkowaniem na tych samych zasadach, jakie dotyczą samego obiektu. W praktyce może to prowadzić do sytuacji, w której wszelkiego rodzaju instalacje, które dotychczas nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a które są wykorzystywane w procesie produkcyjnym, zostaną uznane za części budowli. W konsekwencji instalacje te mogą zostać objęte obowiązkiem podatkowym, co istotnie rozszerzy zakres przedmiotowy opodatkowania.

Problematyka definicji „trwałego związku z gruntem”

Wątpliwości budzi również zaproponowana definicja pojęcia „trwałego związku z gruntem”, która opiera się na kryterium „odporności na czynniki zewnętrzne”. Zgodnie z tą koncepcją o trwałym związaniu z gruntem decyduje sposób połączenia, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie działaniu czynników zewnętrznych, zapobiegając przesunięciu lub przemieszczeniu obiektu. Nowa definicja rodzi jednak ryzyko zakwalifikowania jako trwale związanych z gruntem wielu obiektów, które nie mają bezpośredniego związku z nieruchomościami lub obiektami budowlanymi takimi jak dźwigi, żurawie czy kontenery. W efekcie, przesłanka „trwałego związku z gruntem” mogłaby obejmować dowolne obiekty, których masa lub konstrukcja sprawiają, że nie są one podatne na przesunięcia spowodowane działaniem warunków atmosferycznych.

Takie podejście stanowi odejście od dotychczasowego stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 roku sygn. akt III FPS 1/21. zgodnie z którym "trwałe związanie z gruntem" oznacza zarówno „posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami.” Zmiana rozumienia trwałego związania z gruntem zaproponowana w projekcie ustawy zdecydowanie rozszerzy katalog obiektów podlegających opodatkowaniu.

Co z elektrowniami?

Zgodnie z wyżej cytowanym projektem definicji budowli do kategorii budowli ustawodawca postanowił zaliczyć m.in. elektrownie wiatrowe, elektrownie jądrowe i elektrownie fotowoltaiczne, biogazownie rolnicze, magazyny energii, kotły, piece przemysłowe, przy czym budowlą zgodnie z projektem ma być tylko taka cześć obiektu, który znajduje się „zakresie ich części budowlanych”.Ustawodawca próbował w projekcie ustawy ograniczyć zakres takich budowli, jednak problemem pozostaje nadal brak precyzyjnej definicji, co w świetle projektowanych regulacji należy uznać za „część budowlaną” tych obiektów.W jaki sposób określić część budowlaną farmy fotowoltaicznej, magazynu energii czy elektrowni wiatrowej? Czy chodziło na przykład jedynie o turbinę, ale już urządzenia znajdujące się poza nią nie? Co stanowi część budowlaną farmy fotowoltaicznej? Można spodziewać się niestety, że takie brzmienie nowych przepisów będzie powodowało kłopoty interpretacyjne.

Co z garażami?

Ważną i pozytywną zmianą  zarówno dla deweloperów mieszkaniowych jak i docelowych właścicieli gaży lub stanowisk garażowych i halach w budynkach mieszkalnych jest inna niż dotychczas kwalifikacja takich pomieszczeń (ustawa nazywa je pomieszczeniami przeznaczonymi do przechowywania pojazdów  w budynkach mieszkalnych). Wobec uznania takich pomieszczeń za cześć budynku mieszkalnego będą one przedmiotem niższego niż dotychczas opodatkowania.

Co zostało wyłączone z zakresu opodatkowania?

Z zakresu opodatkowania ustawodawca proponuje wprost wyłączyć wyrobiska górnicze, które w przeszłości budziły liczne spory i kontrowersje, a także niewielkie obiekty budowalne, stanowiące:

1. obiekty kultu religijnego – w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne i figury,
2. obiekty architektury ogrodowej – w szczególności posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki i pergole, murowane grille, oczka wodne,
3. obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku – w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci;.

Podsumowanie

Pomimo, że projekt przewiduje kilka kategorii obiektów, które zostały wyłączone z zakresu opodatkowania, analiza wskazanych definicji i katalogu budowli wskazanego w załączniku nr 4 do ustawy prowadzi do wniosku, że proponowana konstrukcja przepisów prawnych będzie stanowić potwierdzenie dotychczas stosowanej wykładni rozszerzającej. W rezultacie, wprowadzenie przepisów w obecnym kształcie projektu skutkować będzie znacznym wzrostem obciążenia podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Więcej nieruchomości zostanie objęta podatkiem, którego podstawę stanowi wartość danego obiektu a nie tylko jego powierzchnia.

Aktualna, trzecia już wersja projektu nowelizacji została przedłożona Komitetowi Stałemu Rady Ministrów. W najbliższym czasie oczekuje się przyjęcia projektu przez Radę Ministrów. Wejście w życie zmian przewidziano już na 1 stycznia 2025 r. Aby jednak to się udało to ostateczna wersja zmian powinna zostać opublikowana do końca listopada bieżącego roku. Czasu na uchwalenie zmian jest wobec tego niewiele.

Autor:

Martyna Świderska

Agata Pawlak-Jaszczak